关键词: 权利话语/纳税人权利/主观公权利/基本权利

　　内容提要: 有关纳税人权利话语的实践性议论和法律议论唤起了法学方法论的觉醒，但关于纳税人的权益如何构成一项公法上主观权利或宪法权利的争辩并没有被认真对待。如果直接从公民基本权利的性质切入，再加以层级化的结果，可以将之分为：自然权、宪法基本权利、一般法律权利三个层次，税法上的纳税人权利的主观公权利性质似乎没有疑问，但是宪法层次的纳税人权利面临着法律实践和理论的困难，在宪法解释学意义上所谓“纳税人基本权利”也许可以解释为宪法基本权利和纳税义务之间的平衡。

　　一、引言

　　关于公共财政与宪政国家关系的争辩推动了财税法学发展，亦深化了宪法学研究[1].其中“纳税人权利”[①]是近些年来在财税法领域使用频率颇高的一个概念，成为财税法学追求学科独立性的重要标志性成果，亦成为财税法学备受公众瞩目的聚焦点。大众化的实践性议论具有开启、培育公民权利意识的作用，是我国法治进步的表征。然而实践性议论并不产生结果意义上的影响，权利纷争终究是个法律问题。法律议论既不能让大众话语淹没，也不能采取简单的权利批判立场，而应以严肃的法律分析话语引领权利议论的深入[2].纳税人的权益如何构成一项公法上主观权利[②]或宪法权利的争辩并没有被认真对待，因此，尽管学者们为此付出了广泛而深入的努力，真正意义上的法学议论未能深入展开。

　　“权利”一词常被滥用，因而必须注意其在不同语境的不同涵义。在经济学领域，科斯定理认为，只要交换的交易成本为零，法定权利的最初分配从效率角度看是无关紧要的[3]；张五常教授甚至使用“贪污的权利”来分析印度的制度性腐败[4].但是，法律语境中的权利概念必须排除模糊性和不确定性，因为法律不但是应然的规范，还是公民生活中现实可行的权利，把法律文本中的“纳税人合法权益”[③]直接等同于“纳税人权利”，虽然思考方向也许不谬，但未免失之突兀。法学对于法律制度的思考，必须限定的前提是“以某个特定的，在历史中逐渐形成的法秩序为基础及界限，借以探求法律问题之答案”[5].仅就规范而言，必须区分道德问题和法律问题，如果不考虑特定的法律制度，个人为什么拥有权利以及拥有哪些权利的问题就成为道德问题[④].

　　从法理逻辑顺序分析，“纳税人权利”有如下问题需要加以解释：纳税人权利在何种层面上才能成立，即权利的类型化问题，一般法律层面的纳税人权利的规范结构，以及宪法层面上的纳税人权利何以可能的问题。

　　二、纳税人权利的两个层面

　　权利的类型化方式很多。有学者把权利的存在状态分为两类：一类是法律所明文规定的权利，另一类是“推定权利”，根据社会经济、政治和文化发展水平，依照法律的精神和逻辑推定出来的权利[6].当然，无论是法定权利还是推定权利，都是法律之上的权利，是特定法秩序中的权利。如果直接从公民基本权利的性质切入，再加以层级化的结果，可以将之分为：原权层次、宪法基本权利层次、一般法律权利层次[7].属于原权层次的基本权利，理论上并不需要规定于实定法中，但是由于公权力与人权的现实冲突，使得自然权利理论产生危机，法实证主义可说是现代世界对自然法论危机的一种响应。因此，有必要将原权实证化，以调和国家权力与人民自然权利之冲突。换言之，将本属原权层次之自然权，置于基本权利谱系之中，作为宪法基本权利，具有一种宣示与确认的意义。因此，离开了实证法基础的权利话语固然十分重要，但不具有法律意义，法学一般讨论权利的后两个层次。许多“纳税人权利”的议论刻意或者无意中回避其实证法基础，把不同层面的权利混为一谈。

　　那么，“纳税人权利”是法定权利还是推定权利？是否仅仅是一般公法权利（行政法或者税法上的权利），抑或同时也属于宪法基本权利层次，成为基本权利清单中新型的人权？由于宪法上的权利多藉由法律规定予以具体化，通常应先依法律的规定寻找主观公权利，如不能寻获时，再从宪法基本人权的规定中寻找主观公权利的依据。我国学者对于纳税人在《税收征收管理法》之上享有的权利似乎没有疑义[⑤]，争议主要集中在纳税人权利是否包括《征管法》规范之外的内容，即宪法层次的纳税人权利是否成立。

　　理解税法主体在税收法律关系中的地位、权利 （力）、义务等，可以通过研究税收法律关系的性质等问题加以理解。日本学者北野弘久教授指出，税收法律关系是研究税法学不可回避的重要问题，对这一问题的研究可为我们在分析税法的体系以及对单行税法进行解释时提供最基本的法理依据[8].日本税法学家金子宏教授指出，税法学可称为以对税收法律关系进行系统的理论研究为目的的法学学科[9].我国财税法学者一般认为，税收法律关系是指由税法所调整而形成的，在税收活动中各税收法律关系主体之间形成的，具有权利义务内容的社会关系[⑥].法律实践中的关键问题是，权利主体指自然人还是公共团体，权利相对人指国家还是单独的征税机关，权利客体是积极行为还是消极行为？

　　换一个角度观察，税收法律规范是税收法律关系产生的前提，因而纳税人权利必然是法律规范之上的权利。“法律规范是法律关系产生的前提，这一命题具有重要意义，它意味着各种法律关系的建立都必须有严格的法律根据，以保证法的制定与实施的有机统一。反之，不根据法律规范任意建立'法律关系'，则必然会使一个国家法制的统一性遭到破坏。”[10]那么问题在于：如何理解“税收法律规范”，换言之，纳税人权利是一般法律（税法）层次的权利还是宪法层次的权利？[⑦]从国内外的研究来看，一般把纳税人权利看成是税法之上的权利，晚近的学者把宪法上的权利亦包含进来。日本的北野弘久教授提出：“纳税人的基本权利是指纳税人享有的以宪法为基础，仅在税款的征收与使用符合宪法规定的原则的条件下，才具有承担纳税义务的权利”[11].我国有学者受此启发提出“纳税者基本权”[⑧]，近年来有学者指出，税收法律关系是一个由三方主体间的三重关系组成的两层结构：第一层面上是国家分别与纳税人和税务机关所发生的两重法律关系，第二层面上是发生在国家税务机关与纳税人之间的税收征纳关系[12].可见，我国学者论及“纳税人权利”一般同时指宪法层次和一般法律（税法）层次两者。不同层面的纳税人权利，权利主体、权利相对人和权利客体具有不同的内容，三者之间互相规定，互相检视。财税法学者意识到宪法层次的纳税人权利面临的法解释学困境，因而有学者提出“税收立宪”或“财政立宪”理论[⑨].

　　三、一般法律层面上的纳税人权利

　　纳税人的权利有那些？这实际上是一个“法律”问题，许多国家都制定了纳税人权利法案、宪章和宣言等，只要加以统计比较就能够总结出具有普遍性的纳税人权利清单。根据Sawyer教授的统计[13]，OECD国家纳税人权利大致包括：（1）最低生活费等非课税的权利；（2）接受“正当程序”的权利；（3）仅支付正确税额的权利；（4）管理税收征收和用途等的权利；（5）纳税者个人秘密保护的权利；（6）要求公开情报和参加财政过程的权利。

　　关于纳税人权利的法效力，大致有两种情况：（1）议会的立法，以美国的“纳税人权利法案”为典型。但是，法案所提到的权利很有限，其实效仅仅在于提高纳税人的权利意识，知悉有要求听证的权利和听证中的程序性权利，以至于有人称之为“政治安慰剂”[⑩].（2）税务机关制定的类似于“纳税人权利章程”的文件，如加拿大1985年的纳税人权利宣言、英国1986年的纳税人权利宪章[14]、新西兰、澳大利亚和南非等国家。特点是没有法律效力，仅仅是税务机关为了取得公信力和争取纳税人配合。

　　我国没有专门的纳税人权利的立法，从《税收征收管理法》文本观察，纳税人有近20项合法权益[11].但是，作为税收制度最主要法律的《税收征收管理法》最初并无意对“纳税人权利”进行规范，而是为了规范税务部门的征收管理工作[12].虽然《征管法》具有保护纳税人合法权益的特质，赋予行政机关一定职务义务或授予其行政权限，但仍无法相应地断然承认有主观公权利的存在，否则必将造成公权利过于泛滥的后果，从而失去“权利”的原有意义。此时应进一步探讨，该课予行政机关职务义务的规范，是否同时有赋予相对人得请求其履行之意？[13]《征管法》的用语为：纳税人、扣缴义务人“有权”、“依法享有”、“享有”，尽管缺乏相关程序性规定，可操作性差，但是其“请求权”的性质仍然不能轻易否定。

　　税法上的“纳税人权利”主体包括那些？观察《征管法》第一条与第四条的规定可以明确：纳税人权利主体包括法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人、扣缴义务人。当然，法律文本语言和法理概念并不能简单等同，《征管法》区分扣缴义务人和纳税人是为了明确谁是纳税主体，也就是明确国家向谁征税或者由谁向国家纳税的问题，以区别对待他们的义务[15]，而他们在租税缴交过程中，与征收管理机关形成税收法律关系，都是权利义务主体。从比较法学观察，日本学者金子宏则在其著述中对纳税义务人（税收债务人）和税收负担人的概念加以区分，这与其将课税对象的归属作为课税要素的观点一脉相承[16]；在我国台湾地区的著述中则常会出现“税捐义务人”、“税捐债务人”、“税捐缴纳义务人”及“责任债务人”的概念[14].对于纳税主体的组成，我国大部分学者按所有制等标准划分国有（营）企业、集体企业、涉外企业（包括中外合资经营企业、中外合作经营企业和外商独资企业）、私营企业、行政机关和事业单位、个人等；有的按作用的不同，分为纳税人、代征人和协税人[17]；有的划分为公民、法人和其他组织[18]；又有学者进一步将其规范为自然人、法人和非法人单位（组织），并按纳税义务不同，划分为居民纳税义务人和非居民纳税义务人（或称无限纳税义务人和有限纳税义务人）[19].这种状况说明了财税法学科的非成熟性，相关议题的讨论大多从经济效率角度出发，缺少从财政作用的“权力性”与“公共性”等法学角度的切入，因而，在财税领域的立法和行政决策中也往往欠缺法律性的思考。

　　关于“纳税人权利”的请求相对人，有学者认为仅指国家行政机关（包括税务机关、财政机关和海关）[20]；也有学者敏锐地观察到国家与税务机关的区分，认为前者是实质意义上的征税主体，后者是形式意义上的征税主体，“征税主体是包括国家各级政权机关与具体履行税收征管职能的各级财政机关、税务机关和海关两个层次在内的统一体”[21].把租税法律关系中纳税人权利的相对人区分为实质和形式两者，其理论洞察力十分可贵，不仅解释了“税权”和征收管理政权职责的分野，而且区分了“纳税人权利”的不同层次，意识到针对国家的请求权和针对征收管理机关的请求权的差异，但把行政法法律关系与宪法关系混为一谈了，权利被请求人是立法机关还是行政机关，分别具有不同的意义。

　　可见，大多数学者认为“纳税人权利”是公法权利。“税捐之课征，在外观及形式上，已系科技时代之公行政，具有大量、类似、迅速或定期重复等特征；但是，在内容及性质上，则仍属传统、典型之干预行政，面对行政行为之不断演变，可谓为未进化之行政类型”[22].但是，令人困惑的是我国财税法学者对于税收法律关系属性的认识，有学者主张“以社会契约论的合理内核——契约精神为支点，来反思并进而修正和完善我国传统税法研究与实务操作，从而推动我国现代税法学基本理论框架的形成”[23].从比较法学上观察，19世纪末的德国学者对于税收法律关系的认识主要是“权力关系说”，随着德国“法治国家”理论内涵的变化[15]，作为“权力关系说”的修正，“债务关系说”应运而生。阿尔巴特·享泽尔（Albert Hensel）认为，税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系[24].我国亦有学者指出税务机关与纳税人、国家与纳税人之间具有平等的法律地位[25]，其观点无疑与我国宪法所确认的“法治国家”原则是一致的。值得特别指出的是，无论是德国享泽尔“法律上”的债务关系，还是平等的法律地位，都是一种基于实证法律的思考，而以“社会契约论”等政治理论思考“纳税人权利”，虽然有利于连结国家的收入和支出作用，有利于理解纳税义务和权利的关联，但是后果必然是把不同的权利层次混为一谈，最终不利于纳税人的权利保障。在当下中国从法学角度阐释税收问题具有很强的现实意义。

　　四、宪法层面上的纳税人权利

　　从比较宪法观察，法国《人权宣言》是最早规定财政事项的宪法性法律文件，其第十三条规定“税收是政府得以维护公共秩序和保证政府行政支出的一种手段，这种普遍征收应当按照支付能力平等地适用于公民”；第十四条规定：“公民有权自己或通过他们的代表决定对公共事业贡献的必要性,有权决定它们的用途，确定金额和征收期限”。《宣言》确立了“财政民主主义”原理，确认了国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提，具有明显的“社会契约论”痕迹。诚如洛克所言，“政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他自己的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无须取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”[26]此后，许多国家的宪法中规定了相似的内容。需要强调的是，相关宪法条款是宪政或民主的贯彻，并不能解释为对“纳税人权利”的宪法确认，宪法层面的纳税人权利，并非指国家及其供养人之间的关系。

　　我国有学者肯定了纳税人宪法性权利，认为其由宪法规定的、纳税人在国家政治、经济、社会生活中的根本性的权利，这种权利是作为人“生而有之、不证自明”的权利，它往往以公民权利和人权的形式表现出来，如民主参与权、民主监督权、诚实推定权等[27].这里实际上涉及了公民凭什么纳税即“纳税人”和国家之间的关系，亦即国家税权的正当化问题。相关理论，西方主要的财政税收理论有公需说、义务说、牺牲说、掠夺说、交换说、保险说和经济调节说；国内学者也有多种观点，如国家需要说、社会扣除说、国家社会职能说、国家最高所有权说等。但是，国家税权正当化理论中的“纳税人”与财税法中的“纳税人”概念是不同的，该层面上的“纳税人”与“公民”、“人民”的概念近似等同，不仅仅包括直接缴纳税款的公民、法人或其他组织，还包括其他实际承担税赋的人（负税人）[16].

　　从比较法观察，德国有宪法学者指出：“基于意识到人民拥有税捐基本权，故联邦宪法法院在许多争议案件中，必须对相关税捐规范加以宪法审查。甚至，当在国家与人民间加以比重时，亦将作有利于人民之思考”[28].我国台湾地区有学者根据司法实践和德国的宪法理论肯定“税捐基本权”（Steuerliche Grundrechte） [29]的概念，认为纳税宪法制度的形成首先应是对于税捐基本权的肯定，以有效实践纳税人的权利保护；而国家课税权的行使，则仍应受到人民税捐基本权的限制。反观我国，虽然宪法文本中的人权体系具有开放性，任何权益也许能够从中找到依据，但要害在于有效的宪法实施制度在我国尚付阙如，因而税法学者所谓的纳税人“宪法权利”不仅可能引起误解，而且可能与保护纳税人合法权益南辕北辙[17].

　　我国财税法对于“纳税人权利”的争论，受到财政税收理论的巨大影响，一方面由于我国的财税法学非常年轻[18]，一方面“由于缺乏理论支持，由于无法找到自己独特的研究视角，中国税法学仍然艰难的在原地徘徊。”[30]我国有学者认为，契约精神是税收法律关系的本质，贯彻并体现在税收法律关系的各个层面上[31]，纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提。其理论无疑具有洞察力与建设性，但遗憾的是，其思考缺乏法学方法的指引，而且缺乏历史感。社会契约论在思想史的显赫地位在于其作为思考的起点，而本身受到各种批判[19].它对我国而言，它可以成为财税法学思考问题的价值立场。但是，必须警醒的是，“社会契约论”并不为我国的主流意识形态所当然接受，而受其孵育的“立宪主义”则被我国实定宪法所肯定。所谓“税收的性质——公共产品的价格”，并不是法律概念，而是粗浅的政治学、经济学理论。国家与其供养人关系上的“纳税人权利”主体究竟是谁？答案只有一个，这里的“纳税人”包括一切人！那么相对于“人权”，宪法层面的“纳税人权利”不再具有任何法实践意义。

　　国外理论所提及的“纳税人基本权利”的问题意识是，在福利国家时期，是否有必要把对于纳税人的权利保护提升到宪法文本中加以规定？从20世纪下半叶开始，在人民强烈的要求之下，一些发达国家，如美国、加拿大和英国纷纷采取了积极步骤，加强税制的公正和透明，加强对人民的财产权的保护。特别引人注目的是建立一套广泛的纳税人权利的努力，包括制定和修正一般行政程序法或单独的租税程序法和一些“纳税人权利宣言”、“纳税人宪章”、“纳税人权利法案”的出现。这些变化越来越具有全球化的趋势，影响到立宪主义的发展方向。

　　是否有必要在宪法基本权利之外加以肯定“纳税人权利”涉及下列两个问题：（1）纳税人的权利是否具有一般人权无法涵盖的特殊性[32]；（2）是否有必须肯定纳税人基本权。对于（1），原则上是一个实践问题，对纳税人的独特感受和税收管理当局的实际行为的考察有助于回答此一问题。某些权威的调查研究也得出结论：纳税人基本权利也许应该成为人权的一部分，纳税人基本权利的概念，也许并非仅仅是基本人权在税法领域里的简单体现，而是在税收征收管理法律关中形成的富有特色的权利体系。对于（2），则是一个权利的保护问题，特别是涉及到人权的国际保护时必须加以考虑的一个问题。缺少纳税人权利的国际保护条约，以OECD国家为例，并不是每个成员国都给予纳税人权利同样的保护，但是纳税人权利应该得到保护，因为多数国家都加入了人权保护的国际公约。在实践上，对纳税人权利的保护进一步明确了纳税人的纳税义务，因此有些国家的税务当局主动制定《纳税人权利宪章》；纳税人权利问题在经济全球化时代的国际竞争中必须认真对待，许多国家都进行了纳税人权利保护立法。

　　然而，所谓“纳税人基本权利”在宪法实践和理论上都面临巨大困难。如果说纳税人权利属于宪法基本权利，那么紧接着的问题就是必须明确其在基本权利清单中应归类于何种权利？由于各别的权利属性，本有相互归属的可能[33]，那么纳税人权利是否属于财产权、政治权利和自由之半阴影圈内？其与宪法上其它权利是否相同？或者其它宪法文本列举的自由权和社会权利能否承载纳税人权利，纳税人权利有无单独化的必要，此一问题成为重要课题。对于我国而言，如何从宪法文本第五十六条“纳税人义务”符合逻辑地推导出“纳税人基本权利”成为一个宪法解释学上的难题[20].

　　五、结语

　　我国关于“纳税人权利”的议论一定程度上与国际大背景是一致的。20世纪70年代，西方“福利国家”发生“财政危机”，人们对于政府权力的不信任空前增加，尤其是对于政府的征税权的合法性产生怀疑，限制政府征税权，保护纳税人权利的呼声日益高涨。虽然财政危机的原因是复杂的，可以归咎于经济全球化和地下经济规模膨胀等，但它主要是一场制度危机和法律危机，需要重建征税权和纳税义务的宪法理论[34].财税法的学科旨趣在于探讨国家的财政权力如何受到法的拘束，以保障公民的基本权利；其概念体系的建构应该服务于学科目的，与财税学划清界限。

　　权利的历史逻辑是“斗争”[35]，从国际上看，政府显然不情愿对于纳税人权利进行立法保护，理由一方面是纳税人权利难于类型化，难于与政府的财政需求取得平衡，另一方面是现有的人权保护可以涵盖纳税人权利保护[36].许多国家改善对纳税人的服务，主要原因在于为了获得纳税人的配合。OECD的研究表明，纳税人权利保护可以提高纳税人顺从和监控税务当局。但是，作为纳税人的权利，最为有效的扩展是其它宪法权利对于纳税义务的制约。从实证法学的视角看，应当根据宪法构筑纳税人的权利。即使是宪法未明文规定纳税人权利这一概念，也可以以宪法有关法条为依据构筑这一权利。在宪法解释学意义上纳税人基本权利实际上就是其它宪法基本权利和纳税义务之间的平衡。

　　注释:

　　[①]相关的用语还有“税权”、“纳税人宪法权利”等。有学者将“税权”定义为“国家为实现其职能，取得财政收入，在税收立法、税款征收、税务管理等方面的权力和权利”，参见赵长庆：《论税权》，《政法论坛》1998年第1期；还有学者区分纳税人“税权”与“纳税人权利”，认为前者是税收法律关系中的基本权利，反映了税收的本质特征，而后者无法体现纳税人税权的实质内涵，参见，单飞跃、王霞. 纳税人税权研究[J].中国法学. 2004（4）. 实际上，法学对于“权利”的界定已经有一定程度的理解和概念化，因而“权利”的概念并非各个学科可以单独变更或予以修改，因而有必要明确“纳税人权利”的逻辑结构。

　　[②] 所谓的主观公权利，即“藉由公法的规定，赋予某一法律主体，借助法秩序而贯彻其自身利益保障的法律力量”。“主观公权利”系由德国学者所创名词，其经George Jellinek（主观公权利的体系，1905）、O. Bühler（主观公权利及其在德国行政法院裁判中的保障）与Otto Bachof（VVDStRL，1954）等学者的诠释、发展而趋成熟，其作用在于界定公法上的权利与反射利益的区别。一旦认定是主观公权利，则该权利必须有相应的救济途径（诉讼），始符合“有权利必有救济”之法理。参见[德]哈特穆特·毛雷尔.行政法学总论[M.高家伟译, 北京: 法律出版社, 2000.152-162.

　　[③] 《征管法》第一条所规定的立法宗旨包括：加强税收征收管理、规范税收征收和缴纳行为、保障国家税收收入、保护纳税人的合法权益、促进经济和社会发展。

　　[④] 法律问题立足于特定的法律制度考虑其效力问题，而道德问题则不须依附于任何法律制度。后者将论者带入另一个领域，论者无需依权威性的预设来导出结果，而仅凭独立的价值评判，因此超越文本的规范性条件被正当化，导致权利讨论漫无边际，最终销寂权利本身。

　　[⑤] 应该注意法律概念与学术概念的区分。修订前《税收征收管理法》，并没有提到纳税人的“权利”而是“合法权益”。此时，纳税人的权益也许不具有主观公权利的性质，仅属于税法制度的“反射利益”。修订的重要的一个方面就是在借鉴国外立法经验的基础上增加了有关保护纳税人合法权益的内容，明文规定纳税人享有“权利”。

　　[⑥]刘剑文教授认为，基于税收宪法性规范产生的税收宪法性法律关系和前述税收债权债务法律关系，以及税务行政法律关系，一般都认为属于税收法律关系的范围。在税收宪法性法律关系中，国家与纳税主体之间没有直接的关系，而是通过作为中间主体的征税机关相互联系，是一种间接性的税收法律关系. 刘剑文、李刚. 税收法律关系新论[M]. 法学研究. 1999（4）.

　　[⑦] 有学者认为，税法兼具公法和私法性质，既有行政法因素，又有经济法因素，还有民法因素，但以经济法因素为主，属于经济法中的宏观调控法（或称国家经济促导法）. 参见漆多俊. 经济法基础理论[M]. 武汉大学出版社. 1996.69-84.

　　[⑧] 陈刚认为，由国家主权派生出的、国家对税拥有的取得权（课税权）和使用权（支出权）属于“税权”，而纳税者享有的对税权进行民主化管理的权利称为“纳税者基本权”。参见陈刚. 税的法律思考与纳税者基本权的保障[J]. 现代法学. 1995（5）.

　　[⑨] 刘剑文教授主持的“北大税法论坛”将税收立宪作为专题予以研讨，参见刘剑文. 关于我国税收立宪的建议[J]. 法学杂志. 2004（1）；翟继光等. 税收立宪的理论与实践问题[A]. 财税法论丛（第3卷）[C]. 北京: 法律出版社, 2004. “税收立宪”的提法极富洞察力，但有学者似乎误解了“立宪”二字的含义。“立宪”的含义是“立宪主义”而非在宪法文本中不停地增加条款，立宪主义对于财税制度的统帅称为“税收立宪主义”，西方学者布坎南即在这个意义上使用该词。“财政立宪主义”就是宪法经济学在财政领域的应用，开创者非布坎南莫属。而布坎南首先是一个公共经济学研究者，其理论是肇始于对正统公共经济学的批评，因此，与其把财政研究看成是布坎南宪法理论的应用，不如把宪法研究看成是财政研究的延伸。Geoffrey Brennan & Giuseppe Eusepi. Fiscal Constitutionalism[A]. R. E. Wagner， J.Backhaus （eds.），. Handbook of Public Finance[C]. New York: Kluwer Academic Publishers, 2001.

　　[⑩] 议会关于纳税人权利的立法，其纳税人权利保护的效果并不理想。美国国会通过的纳税人权利法案，并没有对税收征收制度进行激进改革，而是对于纳税人在和税务局交往时提供一些程序支持。Meland， C R.  Omnibus Taxpayers Bill of Rights Act： Taxpayers' Remedy or Political Placebo? [J]. Michigan Law Review. 1988（6）.

　　[11] 这20项权利主要包括税收的减免权，延期纳税申报权，延期缴纳税收权，多缴纳的税款退还权，免交滞纳金权，索取完税凭证权，委托税务代理权，陈述申辩权，申请复议权，起诉权，赔偿权，保密权，拒绝接受代扣代收税款权，不受刁难权，个人以及抚养的家属生活必需品，不被保全和强制执行权，税法知情权，有关人员回避权，控告检举权，特定情况下拒绝接收税务检查权和印制、购买使用发票权。

　　[12]从《征管法》文本结构来看，全文六章标题分别为：总则、税务管理、税款征收、税务检查、法律责任、附则，法规以征收管理机关为规范主体的旨趣清晰可辨。

　　[13]并非所有的“公法上的职务义务”均有相对的主观公权利存在，应进一步就其规范意旨探讨。若法规范规定行政机关有为一定行为的义务，且该法规范同时有赋予人民请求行政机关履行一定行为的力量时，即有法定的主观公权利。李惠宗. 主观公权利、法律上利益与反射利益之区别[A]. 台湾行政法学会主编. 行政法争议问题研究（上）[C]. 台北: 五南图书公司, 2000.139-168.

　　[14]税捐义务人包括税捐债务人（即我们所说的在财产关系上负担税收的纳税人）、二次纳税义务人（即未按税法规定及时缴纳税款而产生的义务人）和税捐缴纳义务人（即代扣代缴人）。而责任债务人是指他人的税捐债务关系中的债务负清偿责任的人。比如，代扣代缴人未依法履行代扣代缴义务的，要承担赔偿责任。陈清秀. 税法总论[M]. 台北:三民书局, 1997.205—207.

　　[15]关于德国法治国理念的变迁，参见郑永流. 德国“法治国”思想和制度的起源与变迁[A]. 夏勇编.公法（第2卷）[C]. 北京:法律出版社, 2000.37 .

　　[16]我国税制长期以增值税、消费税、营业税等流转税（间接）为主，税收的缴纳者主要是企业，然而消费者是税收的实际承担者，即负税人。尽管众多消费者没有直接跟征税机关打交道，但通过消费行为，实际上也是纳税人。

　　[17] 有学者认为“纳税义务人”，“恰恰是这样一个称谓或概念，使得整个税收法制难脱不幸的境地”。参见涂龙力等主编. 税收基本法研究[M]. 大连: 东北财经大学出版社, 1998.129-135.

　　[18] 法学界对“财税法学”这一称谓的正式认可始于2001年11月召开的中国法学会财税法学研究会成立大会。刘隆亨. 关于成立中国法学会财税法学研究会筹备工作报告和研究会章程草案的说明[A]. 刘剑文主编. 财税法论丛（第1卷）[C]. 北京: 法律出版社,2002.539.

　　[19]从单个人的立场看，相互交换的权利总量和义务总量应该是等值或等额的，但是财政的逻辑不是这样；从岁入岁出的联系上看，缴纳税款和享受公共服务没有联系，社会契约论没有给予解释；无法说明现代国家的税收，因为税收成为政府运用国家权力干预经济的活动的主要手段。

　　[20] 有人指出，现行宪法只是在第56条规定了公民有纳税的义务，但是对于此条的理解应建立在对整部宪法的理解之上。强调权利与义务的统一应是现代法治的基本精神，公民承担纳税义务应是以享有宪法规定的各项权利为前提的，因此单从宪法的一条的规定来理解公民的纳税权利和义务是片面的。陈刚. 税的法律思考与纳税者基本权的保障[J]. 现代法学. 1995（5）.

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　　[1] 李龙、朱孔武.财政立宪主义论纲[J]. 法学家. 2003, （6）, 96-105, 100

　　[2] Mark Tushnet. An Essay on Rights[J]. Texas Law Review. 1984 （8）,1363-1403, 1364

　　[3] R.H. Coase，The Problem of Social Cost，Journal of Law and Economics ,3 （1960） 1-44.

　　[4] 张五常. 不要小看中国人[N]. 南方周末. 2000-5-8.

　　[5] [德]卡尔·拉伦茨. 法学方法论[M]. 陈爱娥译. 北京:商务印书馆, 2003.1.

　　[6] 张文显. 法理学[M].法律出版社, 1997.117.

　　[7] 参阅李震山. 论宪法未列举之自由权利之保障——司法院大法官相关解释之评析[A]. 刘孔中、陈新民主编. 宪法解释之理论与实务（第三辑上册）[C]. 台北：中研院社科所，2002. 359.

　　[8] [日]北野弘久. 税法学原论[M].陈刚、杨建广等译. 北京:中国检察出版社, 2001.158.

　　[9] [日]金子宏. 日本税法原理[M]. 刘多田等译. 北京:中国财政经济出版社. 1989.18.

　　[10] 沈宗灵主编. 法理学[M]. 北京:高等教育出版社, 1994.376.

　　[11][日]北野弘久. 税法学原论[M]. 陈刚、杨建广等. 北京:中国检察出版社, 2001.58.

　　[12]参见涂龙力等主编. 税收基本法研究[M]. 大连:东北财经大学出版社, 1998.127-129.

　　[13] Adrian J. Sawyer. A Comparison of New Zealand Taxpayers' Rights with Selected Civil Law and Common Law Countries - Have New Zealand Taxpayers Been “Short-Changed”?[J]. Vanderbilt Journal of Transnational Law，32 Vand. J. Transnat'l L. 1345-1400 （1999）.

　　[14] Williams，D. United Kingdom Tax Collection：Rights of and Against Taxpayers. Taxpayers' Rights：An International Perspective[J]. Queensland; The Revenue Law Journal, 1998.331 – 346. 331.

　　[15] 参见卞耀武主编. 中华人民共和国征收管理法释义[M]. 北京:法律出版社, 2001.281.

　　[16] [日]金子宏. 日本税法原理[M]. 刘多田等译. 北京:中国财政经济出版社，1989.93.

　　[17] 罗玉珍主编. 税法教程[M]. 北京:法律出版社, 1993.28.

　　[18]孙树明主编. 税法教程[M]. 北京:法律出版社, 1995.83.

　　[19]刘剑文主编. 财税法教程[M]. 北京:法律出版社, 1995.176.

　　[20] 参见孙树明主编. 税法教程[M]. 北京:法律出版社, 1995.83.

　　[21] 参见刘剑文主编. 财税法教程[M]. 北京: 法律出版社, 1995.175.

　　[22] 黄俊杰. 纳税人权利之保护[M]. 北京:北京大学出版社, 2004.2.

　　[23]李刚、丛中笑. 税法与私法关系探源——对（私人）财产权的确认和保障[J]. 法制与社会发展. 2003（6）.p70-73

　　[24][日]金子宏. 日本税法原则[M]. 刘多田等译. 北京:中国财政经济出版社, 1989.18.

　　[25]参见涂龙力等主编. 税收基本法研究[M]. 大连: 东北财经大学出版社, 1998.135.

　　[26] [英]洛克. 政府论（下篇）[M]. 叶启芳、瞿菊农译. 北京:商务印书馆, 1964.88.

　　[27] 馨元. 论纳税人宪法权利之享有[J]. 华东政法学院学报. 2003（2）.18-21. 21

　　[28] Wolfgang Sch?uble，Steuerpolitik als gesetzgeberische Aufgabe，in：Steuerrecht Verfassungsrecht Finanzpolitik，1994，S.245f.，转引自，黄俊杰. 税捐基本权[J].台大法学论丛. 2004（2）.93-136, 94.

　　[29]黄俊杰. 税捐正义[M]. 台北: 翰芦图书出版有限公司, 2002.2

　　[30]参见刘剑文. 税法专题研究[M]. 北京: 北京大学出版社, 2002.14.

　　[31] 刘剑文、李刚. 税收法律关系新论[J]. 法学研究. 1999（4）.92-100. 100

　　[32] Baker, P. Taxation and the European Convention on Human Rights[J]. British Tax Review， 2000（4）. 211-377,252

　　[33] 陈新民. 宪法基本权利之基本理论（上册）[M]. 台北:元照出版公司, 1999.103.

　　[34] Agustin José Menéndez. Justifying Taxes: Some elements of a General Theory of Democratic Tax law[M]. New York: Kluwer Academic Press，2001.86.

　　[35] [德]耶林. 为权利而斗争[M]. 北京:中国法制出版社, 2004.1

　　[36] IFA . Taxation and Human Rights[M]. New York: Kluwer Law and Taxation Publishers, 1988.

　　朱孔武