第四节  存  货
一、存货概述
存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍然处在生产过程中，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等，包括各类材料、在产品、半成品、产成品或库存商品以及包装物、低值易耗品、委托加工物资等。
（一）存货的分类
为了加强存货管理，提供有用的会计信息，应科学合理地进行存货的分类。
1．存货按其经济内容可以分为以下八类：
（1）原材料，是指企业购入的各种原料、主要材料、辅助材料、燃料、修理用备件、包装材料、外购半成品等。
（2）在产品，是指在本企业尚未加工完成、需要进一步加工且正在加工的在制品。
（3）半成品，是指在本企业已完成一定生产过程的加工任务，已验收合格入库，但需要进一步加工的中间产品。
（4）产成品，是指工业企业已经完成全部生产过程并已验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。
（5）商品，是指本企业已完成全部生产过程并已验收合格入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品。
（6）包装物，是指为了包装本企业的产品而储存的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。
（7）低值易耗品，是指不作为固定资产核算的各种用具物品。
（8）委托代销商品，是指企业委托其他单位代销的商品以及企业接受其他单位委托代销的商品。
2．存货按其存放地点可以分为以下四类：
（1）库存存货，
（2）在途存货，
（3）加工中存货，
（4）委托代销存货，
（二）存货成本的确定
存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
1、存货的采购成本
存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
其中，存货的购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。
存货的相关税费是指企业购买存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额以及相应的教育费附加等应计入存货采购成本的税费。
其他可归属于存货采购成本的费用是指采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购的费用。如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。
企业（商品流通）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。
2、存货的加工成本
存货的加工成本是指在存货的加工过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
直接人工是指企业在生产产品和提供劳务过程中发生的直接从事产品生产和劳务提供人员的职工薪酬。
制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。
3、存货的其他成本
存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。
存货的来源不同，其成本的构成内容也不同。原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的成本由采购成本构成；产成品、在产品、半成品等自制或需委托外单位加工完成的存货的成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出构成。
实务中具体按以下原则确定：
1）、购入的存货，其成本包括买价、运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等）、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用（包括挑选整理中发生的工、费支出和挑选整理过程中所发生的数量损耗并扣除回收的下脚废料价值）以及按规定应计入成本的税费和其他费用。
2）、自制的存货，包括自制原材料、自制包装物、自制低值易耗品、自制半成品及库存商品等，其成本包括直接材料、直接人工和制造费用等的各项实际支出。
3）、委托外单位加工完成的存货，包括加工后的原材料、包装物、低值易耗品、半成品、产成品等，其成本包括实际耗用的原材料或者半成品、加工费、装卸费、保险费、委托加工的往返运输费等费用以及按规定应计入成本的税费。
但是，下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益。
1、非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。如由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期损益。计入“营业外支出”。
2、仓储费用，指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。计入“管理费用”。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用，应计入酒的成本，而不应计入当期损益。
3、不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。
（三）存货发出的计价方法
日常工作中，企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算，如采用计划成本核算，会计期末应调整为实际成本。
在实际成本核算方式下，企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等。企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况合理地确定发出存货成本的计算方法，以及当期发出存货的实际成本。对于性质和用途相同的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。
1．个别计价法。这种方法适用于一般不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，如珠宝、名画等贵重物品
2．先进先出法。具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。
先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较繁琐；如果存货收发业务较多、且存货单价不稳定时，其工作量较大。在物价持续上升，时期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。
3．加权平均法。它是指以期初存货数量和本期收入存货数量为权数，于月末一次计算存货平均单价，据以计算当月发出存货和月末结存存货实际成本的方法。公式为：
存货单位成本＝[月初库存存货实际成本＋∑（本月各批进货的实际成本×本月各批进货数量）]÷[月初库存存货数量＋本月各批进货数量之和]
本月发出存货的成本＝本月发出存货的数量×存货单位成本
本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×存货单位成本
或：本月月末库存存货成本＝月初库存存货的实际成本＋本月收入存货的实际成本－本月发出存货的实际成本
采用加权平均法只在月末一次计算加权平均单价比较简单，有利于简化成本计算工作，但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，因此不利于存货成本的日常管理与控制。
4．移动平均法。是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法。
采用移动平均法能够使企业管理当局及时了解存货的结存情况，计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。但由于每次收货都要计算一次平均单价计算，工作量较大，对收发货较频繁的企业不适用。
二、原材料
原材料具体包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料燃料等。
原材料的日常收发及结存，可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。
（一）        按实际成本计价的核算：
原材料采用实际成本计价核算时，由于原材料的收发结存均以实际成本计价，反映不出材料成本是节约还是超支，从而不能反映和考核物资采购业务的经营成果。因此这种方法只适用于材料收发业务较少的企业。在实务工作中，对于材料收发业务较多且计划成本资料较为健全、准确的企业，一般都采用计划成本进行材料收发的核算。
1、科目设置
1）、原材料：
2）、在途物资：
2、会计处理：
1）、购入材料：四种情况
（1）、料单同到：不通过“在途物资”科目
        借：原材料——XX材料
            应交税费—应交增值税（进项税额）  
           贷：银行存款等
（2）、单到料不到：二步
   1/2  采购环节：借：在途物资——XX单位
                     应交税费—应交增值税（进项税额）  
                       贷：银行存款等
   2/2货到验收：借：原材料——XX材料
                    贷：在途物资——XX单位
（3）、料到单未到：三步
    1/3   月末按暂估价入账 借：原材料——XX材料
                               贷：应付账款——暂估应付账款
    2/3   下月初即用反分录冲回：借：应付账款——暂估应付账款        
                                    贷：原材料——XX材料
    3/3   材料到达后按料单同到处理：
       借：原材料——XX材料
            应交税费—应交增值税（进项税额）  
           贷：银行存款等
  （4）、货款已预付，材料尚未到达：（前讲预付账款时已讲过，这略）
2）、发出材料：
发出材料实际成本的确定，可以由企业从上述个别计价法、先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法等方法中选择。计价方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在财务报表附注中予以说明。
根据不同用途分别借记：有关科目
                      贷记：原材料
（二）按计划成本计价的核算：
计划单位成本除有特殊情况应当随时调整外，在年度内一般不作变动。
1、基本核算程序：
采用计划成本进行原材料日常核算的企业，其基本的核算程序如下：、
1）、企业应先制定各种材料的计划成本目录，规定原材料的分类、各种原材料的名称、规格、编号、计量单位和计划单位成本。
2）、平时收到材料时，应按计划单位成本计算出收入材料的计划成本填入收料单内，并按实际成本与计划成本的差额，作为“材料成本差异”分类登记。
3）、平时领用、发出的材料，都按计划成本计算，月份终了再将本月发出材料应负担的成本差异进行分摊，随同本月发出材料的计划成本记入有关账户，将发出材料的计划成本调整为实际成本。发出材料应负担的成本差异应当按期（月）分摊，不得在季末或年末一次计算。
2、科目设置
1）．“原材料”科目。本科目用于核算库存各种材料的收发与结存情况。在原材料按计划成本计价核算时，本科目的借方登记入库材料的计划成本，贷方登记发出材料的计划成本，期末余额在借方，反映企业库存材料的计划成本。
2）．“材料采购”科目。本科目借方登记采购材料的实际成本，贷方登记入库材料的计划成本。借方大于贷方表示超支，从本科目贷方转入“材料成本差异”科目的借方；贷方大于借方表示节约，从本科目借方转入“材料成本差异”科目的贷方；期末为借方余额，反映企业未入库材料（即在途物资）的实际成本。
3）．“材料成本差异”科目。本科目反映企业已入库各种材料的实际成本与计划成本的差异，借方登记超支差异，贷方登记节约差异及发出材料应负担的成本差异（超支用蓝字，节约用红字）。期末如为借方余额，反映企业库存材料（包括原材料、包装物、低值易耗品）的超支差异；如为贷方余额，反映企业库存材料（包括原材料、包装物、低值易耗品）的节约差异。
2、购入原材料的会计处理：三步（月末一次结转材料成本差异法）
1）、采购环节：按采购实际成本
   借：材料采购                      实际成本  
    应交税费—应交增值税（进项税额） 实际成本×17%
    贷：银行存款等         
2）、月末按计划成本验收：  
   借：原材料——XX材料           计划成本
       贷：材料采购                  计划成本